财政分权、制度环境与区域环境审计差异

赵彩红，荣 欣

（浙江万里学院，浙江 宁波 315100）

环境保护的区域性特点及环境治理的区域性要求不仅直接影响环境审计理论及实务开展，还推动了区域环境审计——一个新环境审计研究领域的出现。区域环境审计紧密结合本地经济发展状况、环境资源禀赋特点及污染源构成等要素，通过对本地环境保护和环境治理过程中存在的问题进行监督、评价和鉴证，提出针对性建议，提高本地环境质量，满足社会公众对美好环境质量新诉求。

环境保护是全局性问题，需各地区共同努力，单靠某一地区努力无法完成环境治理重任。实现区域环境的良好治理客观上要求环境审计工作应协调一致，发展水平与国家现有发展战略要求及环境保护政策导向相适应［1］。分权契约下财政激励地方政府努力提高本地经济发展水平，分权体制下地方政府支出实行中央政府主导、省级政府统筹、基层政府实施的属地模式，财政支出分权造成部分政府重经济建设、轻环保投资的明显扭曲，加剧部分区域的环境污染［2－3］，晋升锦标赛模式促使地方官员以较高经济增长率突出政绩［4］，激励异化使得地方政府在实施环境审计行为上存在异质性动机，对环境审计的财政支出安排和资源配置有很大自由裁量权，各地投入不同人力、财力、物力，组织实施不同模式开展环境审计，区域环境审计产生的效果也不一样，从而形成区域环境审计发展水平高低的客观事实。张文秀、郑石桥（2012）［5］提出，国家审计作为国家治理的制度安排，从产生之日起即带有问责涵义，有效的国家审计问责是公众和政府间契约实施的监督与保障机制，也是国家审计实现国家治理体系和治理能力现代化的重要工具。既然区域环境审计是评价环境治理的有效工具，通过问责实现区域环境治理，在区域环境审计发展水平比较低的地区，环境审计问责是否还具备足够威慑力，如果威慑力被削弱，本地环境审计如何实现环境保护及污染防治功能；
如果区域环境审计发展水平不一致，问责功效有差异，如何客观认定环境审计报告揭示问题的效力。因此，探寻财政分权体制下的区域环境环境审计差异对改善环境绩效的内在机理、实现污染治理的新常态具有重要的现实意义。

环境治理越来越重视环境管理工具的创新和应用。与侧重命令控制和市场激励的传统环境治理工具相比，环境审计更强调环境信息披露［6］，国内外学者不断拓展环境审计研究的广度和深度，出现了环境审计动因［7］、环境审计程序与方法［8］、环境审计内容［9］、环境审计成本效益［10］、自愿性环境审计政策选择因素［11］、环境审计实施路径［12］等方面研究。特别是众多学者开始关注自然资源资产离任审计［13］。较为遗憾的是，只存在关注环境审计过程和效用的研究成果，对环境审计效用进行比较的研究成果并不常见。行政区域［1］信息发展程度［6］环保投入［14］等外部经济因素仅仅是影响区域环境审计效用的表象因素，而政治集权、经济分权下的不同地方政府行为才是产生区域环境审计差异的关键内在因素。财政分权改变地方政府行为，间接影响环境审计环境治理效果。

一方面，财政分权和地方政府在各项政策影响下，地方政府间竞争压力加剧，各级政府官员为吸引资本、增强自身竞争优势、提高任期内政绩，往往放松环境管制，忽视环境审计污染防治效用，形成所谓的“趋劣竞争”①根据蔡昉等（2008）、Stigler（1957）在研究环境规制领域的政府竞争行为时，提出了逐底竞争的假说，指的是财政分权体制下，受政治激励的影响，地方政府可能会存在放松环境规制竞相发展经济的行为，以牺牲环境质量为代价换取经济增长，从而形成对环境质量的“趋劣竞争”。；
另一方面，财政分权转变地方政府财政支出结构偏向——从“援助之手”到“攫取之手”［15］，不同地方政府根据本区域预算配置公共服务产品，更多选择有利于提高经济绩效的支出，忽视包括环境审计在内的非经济性公共服务支出，不会投入更多人力、财力、物力实施环境审计。而且环境审计产生的良好环境质量具有显著外部性，不同地方环境审计支出具有“搭便车”动机。在缺乏合理的考核评价机制下，地方政府更倾向消极的环境审计支出方式，不同的环境审计投入导致环境审计覆盖程度不一样，形成不同区域环境审计环境治理绩效。

环境审计作为污染治理手段，是改善不同区域环境质量、减少成本项目支出、保护环境的基本制度［6］，而评价制度的效率或功能，应与影响制度发挥作用的制度环境联系在一起，才能对制度效果进行客观评价。制度环境是影响组织管理实践有效性的重要情境因素，审计机关开展的环境审计行为，功效发挥自然受到制度环境的影响［16］，因此，制度环境是研究财政分权对区域环境审计差异影响不可忽视的重要因素。鉴于此，本文以31个省、自治区、直辖市为研究样本，选取2010—2020年作为样本区间，考察财政分权对区域环境审计差异的调节作用，进而探究由其引发不同地区环境审计发展水平的影响程度，为缩小区域环境审计差异、推进环境审计整体发展水平提供新思路。

（一）财政分权与区域环境审计差异

财政分权理论强调资源配置权力向地方倾斜后，不同地方政府通过竞争机制改善本区域公共服务质量，论证了财政分权的合理性②财政分权的合理性和有效性，方晓利和周业安（2001）给予了综述证明。和有效性③在传统的Tiebout模型基础上，陈碧琴和傅强（2008）放宽假设来对原模型进行改进，纵向延伸了该模型的现实意义。在其构建了中央和地方政府提供公共产品服务相对效率的理论模型中，研究显示中央政府和地方政府的效率也因公共品的外部性和异质性差异而不同（陈碧琴和傅强，2009）。Weingast（2000）［17］研究发现，财政分权对中央政府与地方政府承担的责任、拥有的权利及分配的利益进行明确划分，地方政府重构适合本地发展的制度诉求及财政分配权。作为治理机制，财政分权本身含有“可置性承诺”影响地方政府行为，通过“政治集权—财政分权下放”增强地方政府财政，提升地方政府提供包括良好环境质量在内的公共服务产品能力［18］。财政收入分权背景下，财力较强的地区更加重视良好环境对区域经济可持续发展的重要性，不惜利用各种政策提高环境、教育和医疗等条件吸引资本和技术等生产要素流入①Breton A.Competitive Governments：An Economic Theory of Politics and Public Finance［J］.Public Choice，1996（2）：223－227。；
相反，财力较弱地区只能将更多财政资源用于本区域基本开支。因此，财政收入分权背景下，不同地方政府可根据本地居民偏好采取不同的公共资源配置政策，带来较其他地方更高的公共产品供给效率②华莱士·E.奥茨，陆符嘉译.财政联邦主义［M］.南京：译林出版社，2012：105－120。。

面对日益严重的资源和环境约束，不同地区已从理论上将环境审计定位于环境治理内生需求，实务上认定为监督政府环境管理权力运行、实现污染防治的重要手段和方式，环境审计服务的非排他性和非竞争性使得地方政府成为环境审计的供给主体，地方财政是审计机关实施环境审计行为的最重要保障，各地区环境审计发展水平不仅取决于本地经济发展与公众需求，更取决地方政府的激励机制设计和支出偏好［6］。财政分权使地方政府拥有更高财政自主权，财力总量一定情况下，地方政府努力提升中央政府重视和绩效竞争优势的GDP，过于强调经济总量这一考核机制可能会使很多地方政府忽视与经济增长没有直接关系但又是民众迫切关心的诸如公共医疗、教育、环境保护等问题［4］，甚至一些地方政府为增加经济建设性支出而大大压缩教育、医疗、卫生等一般性公共产品供给，这种“重基本建设、轻公共服务”的政府支出方式对各地污染防治行为及环境审计服务产生结构性扭曲。地方审计部门根据同级政府拨付的公共财政额度，配置包括环境审计在内的所需资源和技术，实现良好环境审计成果在内的公共服务均等化，但区域环境审计产生的良好环境质量不仅本区域受益，还包括相邻区域，而区域间横向生态环保转移支出模式尚未形成，区域间环境治理效益或成本外溢带来的外部性问题尚未得到根本性解决，财力不足地区在权衡成本收益下可能会免费享受环境审计成果，竞相减少环境审计成本支出，不会投入更多人力、财力、物力实施环境审计。环境审计投入力度存在差异，影响环境审计覆盖程度，进一步影响环境审计发展水平。所以，不仅地方政府财政收入分权、财政支出分权产生区域环境审计差异，还有二者之间严重的不匹配。基于此，本文提出如下假设：

H1：财政分权影响地方政府财政支出行为，降低区域环境审计发展水平，加剧区域环境审计差异程度

（二）制度环境的调节作用

生产、交换与分配的基本政治、社会和法律规则制度等环境，并非一成不变③诺斯.制度、制度变迁与经济绩效（中译本）.刘守英译［M］.上海：上海三联书店，1994.，由各种详尽的规则和条件所形塑，约束和指导权力机关行为，个体或组织必须遵守这些规则才能获得合法性支持④Nahan M.The Calculus of Consent：Logical Foundations of Constitutional Democracy［J］.Institute of Public Affairs Review，2006（1）：35－49.。

作为一项准社会公共产品，环境审计环境治理效用是环境审计行为与制度环境相适应呈现的均衡状态，制度环境从两方面影响环境审计行为：一方面，良好制度环境下，社会公众能采取多样化评价手段监督政府行为，逐步完善地方各级政府绩效考核体系，由过去的“唯GDP”到融入良好公共服务产品，财政分权与政治集权引致地方政府官员晋升锦标赛不再以追求GDP增长为唯一目标，而是转为注重经济增长与提高环境质量的协调与平衡，多元化政绩目标考核体系引导下，环境质量改善作为政绩评价、职务升迁基础，促进各级政府增加环保投入，制定并执行环境治理政策与法规，防范经济发展带给自然资源过度开发的风险。因此，作为环境治理保障的环境审计，必须加大监管力度，对环保政策的贯彻落实及专项资金的使用情况进行评价鉴证，各级审计机关更好发挥环境审计污染防治作用，提供更高质量环境审计产出，产生更好的环境治理效果。另一方面，制度环境不好地区，财政分权扭曲了地方政府激励机制，形成资源错配、地方保护、环境破坏为代价的经济增长模式，对环境审计需求不高，缺乏独立性的环境审计难以对自然资源破坏行为产生真正意义的约束，出现环境审计竞次效应；
环境审计经费支出也会受到抑制，审计机关减少环境审计方面的财政投入，环境审计不能有效覆盖污染防治领域，不能有效发挥环境治理作用，进一步增大区域环境审计差异，基于此，本文提出如下竞争性假设：

H2a：完善制度环境削弱财政分权对区域环境审计差异的影响，缩小区域环境审计差异

H2b：不完善制度环境增强财政分权对区域环境审计差异的影响，加剧环境审计差异

综上所述，中国式财政分权既是经济增长的动力，也是区域环境审计发展水平高低的诱因，同时制度环境可能影响着不同地方政府财政支出行为，产生区域环境审计差异。因此，本文从根源上探究地方政府行为在财政分权下对区域环境审计差异的作用机制，进行实证研究，本文研究假设思路如图1所示。

图1 财政分权、制度环境与区域环境审计差异逻辑关系图

（一）样本选择与数据来源

本文以2010—2020年我国大陆地区22个省、5个自治区、4个直辖市为研究样本，考察财政分权、制度环境与区域环境审计差异之间的关系，限于篇幅，本文用区域环境审计指数量化区域环境差异程度①区域环境审计差异的量化，本文借鉴谢志华（2016）的观点，从投入——产出视角解释区域环境审计实施过程，各地区环境审计投入的人力、财力及物力不同，环境审计产出不同，形成不同地区环境审计环境绩效改善程度不一样，构建区域环境审计差异指标，利用Matlab软件计算区域环境审计差异指数，量化区域环境审计发展水平的高低，限于篇幅，本文没有列示计算过程。；
其他数据主要来源于《中国统计年鉴》《中国环境年鉴》《中国审计年鉴》，去掉数据不连续的省市样本数据，整理后获得31个省份11年共3 069个面板样本，采用Microsoft Excel和Statal2.0软件进行数据处理。

（二）模型构建与变量定义

为验证H1和H2，本文借鉴游春晖（2021）［14］环境审计与环境绩效之间的关系、杨肃昌（2018）［19］环境审计的空间溢出效应以及张龙平等（2019）［20］采用固定效应模型，构建了如下假设模型：

1.被解释变量

区域环境审计差异（记作Readi），用区域环境审计指数衡量不同地区环境审计发展水平，量化区域环境审计差异程度。

2.解释变量

财政分权程度（记作Fdcd），作为提供良好环境质量的区域环境审计成果，具有非竞争性和非排他性，不同地方政府更愿意搭便车，财政分权的提升加剧区域环境审计差异程度。本文选取支出比重作为财政分权度测量方法，量化财政分权对区域环境审计差异的影响，借鉴殷德生等（2004）［21］采用本级预算内人均本级财政支出占上一级预算内人均财政支出的比值来衡量财政分权度。

3.调节变量

制度环境（记作inst）作为财政分权影响区域环境审计差异的调节变量，指标越大说明制度环境越好，以樊纲等构建的市场化总指数（Mi）作为衡量指标。

4.控制变量

作为信息化环境规制工具之一，环境审计受不同地区信息化发展水平的影响，本文借鉴芦海燕等（2019）［22］以每万人拥有固定电话对数（记作Lnptel）衡量信息化水平；
Fdie为对外开放程度，一方面，对外开放度不同的地区，环境审计污染防治效用不一，区域环境审计发展水平和对外开放度之间形成循环累积因果效应；
另一方面，环境审计成果外部性特征和地方政府间“以邻为壑”的竞争环境，导致地方政府环境审计投入出现“逐底竞争”现象，加剧区域环境审计差异，本文借鉴黄晖（2013）［23］对外开放度采用固定资产中利用外资比重这一指标来表示；
开展环境审计，既有来自国家审计机关自身履行评价受托环保责任需求，也有社会公众获取防治污染、保护环境过程中政府如何履责等方面需求，社会公众受教育程度不同，环境审计需求程度也会不一，影响环境审计发展水平。基于此，本文借鉴杨肃昌（2018）［19］以每十万人中高等学校平均在校生对数表示社会公众受教育程度；
Orgn为环境审计组织实施情况，如果该地区当年实施了后续跟踪环境审计为1，否则为0；
Popu为人口规模，人口越多，资源消耗越大，环境污染越严重，影响不同地区环境审计污染防治绩效，产生环境审计环境治理效果差异，本文借鉴喻开志（2020）［24］以本地区年末人口自然对数来衡量；
Urba为城镇化率，一方面，高城镇化率带来的人口流动、能源消费引发大量环境污染，需要高水平环境审计发挥效用应对污染；
另一方面，城镇化带来的技术进步及清洁生产会减少污染，降低环境审计需求，本文借鉴袁华萍（2016）［25］以城市人口占地区总人口比重来衡量。

本研究采用多元回归进行分析，为缓解多重共线性问题，构造交互项时将解释变量与调节变量进行中心化处理后再放入模型进行回归分析。

（一）描述性统计及变量Pearson分析

从表1可以看出，区域环境审计指数平均值为0.289，最小为0.072，不到0.1，最大为0.622，说明不同地区存在环境审计发展水平高低的客观事实；
用市场化指数衡量的制度环境完善程度最高为10.93，最小为0.3，各地制度环境完善程度不同；
各省、自治区、直辖市财政分权度平均值为0.489，最小为0.358，最大为0.771，存在很大程度差异，以此为基础对区域内公共服务部门包括审计机关财政拨付能力不同。同时，从表2变量间Pearson相关系数来看，财政分权度（Fdcd）与区域环境审计差异（Readi）相关系数为0.0430；
信息化程度与区域环境审计发展水平相关系数为0.470；
制度环境完善程度（Inst）与区域环境审计差异（Readi）相关系数为0.501，且其余指标间相关系数不超过0.75，变量之间不存在多重共线性问题。

表1 各变量描述性统计分析表

表2 变量Pearson分析表

（二）多元回归分析

根据上文对相关变量的定义，本文利用Stata2.0软件，采用固定效应模型验证假设，多元线性回归结果如表3。

表3回归分析检验了区域环境审计差异与各变量之间的关系：

表3 多元回归分析表

第一，从回归结果1可见：财政分权度（Fdcd）回归系数为正，通过5%水平显著性检验，验证了假设1。说明财政分权度的提升会降低区域环境审计发展水平，加剧各地区环境审计差异程度；
社会信息化程度（Lnptel）回归系数为正，且该系数通过1%水平显著性检验，说明信息化发展水平影响区域环境审计差异程度；
对外开放程度（Fdie）回归系数为负，且该系数通过5%水平显著性检验，说明开放程度越高地区，带给本地区环境保护及污染防治压力越大，增加开展环境审计难度，以控制污染物为导向的环境审计发展水平并不高；
社会公众受教育程度（Lnpehe）回归系数为正，说明社会公众受教育程度越高，越重视本区域环境审计污染防治绩效，环境审计改善环境质量作用越大，环境审计发展水平越高；
组织模式（Orgn）回归系数为负，通过10%水平显著性检验，说明连续模式环境审计环境治理效果更好；
人口规模（Lnpopu）回归系数为负，通过5%水平显著性检验，说明人口规模越大地区，人口消费就会越多，可能牺牲更多资源引发更多污染，环境审计环境治理效果并不好；
城镇化规模（Urba）回归系数为正，且通过10%水平显著性检验，说明城镇化规模不同的地区，环境审计发展水平也不相同，城镇化规模越大，该地区经济越发达，越重视环境审计环境保护绩效，投入更多人力、财力及物力开展环境审计，提高环境审计发展水平。

第二，从回归结果2可见：制度环境完善程度（Inst）回归系数为正，且通过5%水平显著性检验，验证了假设H2a，制度环境越完善，环境审计环境质量改善效果越大，区域环境审计发展水平越高；
制度环境越薄弱，越难以对环境审计行为形成良好的制度支撑，环境审计则很难形成规范模式，区域环境审计发展水平越低，制度环境的完善与否将加剧区域环境审计差异程度。引入制度环境（Inst）调节变量后，财政分权对区域环境审计发展水平影响更加显著，验证了H2b。财政分权是影响区域环境审计发展水平的重要因素，但财政分权对区域环境审计影响还受到制度环境的调节作用，陈志勇（2014）［26］发现，较差的制度环境会引发地方政府偏向性设置公共支出，人为干预资源配置情况时有发生，而良好的制度环境会抑制地方政府预算的超额扩张。那么，我们可以合理推论，制度环境越好地区，即使财政分权程度存在差异，也能意识到环境审计保护效用，广泛投入人力、财力及物力开展环境审计工作，环境审计发展水平越高，越容易引发不同地区环境审计发展水平的升高。

（三）稳健性检验

1.内生性问题的稳健性检验

发展经济为重心的政绩考核模式下，财政分权导致部分地方政府热衷于发展经济却忽视履行其他方面责任，甚至不惜挪用或违规使用原本用于教育、医疗、卫生等非经济性公共物品的预算支出，投入有助于刺激短期经济增长的项目中，进一步导致部分地区环境审计经费不足。各地开展的环境审计投入的人力、财力及物力不同，会引发区域环境审计实施效果不一样，所以财政分权与区域环境审计差异有很大联系。本文采用实证分析方法论证了财政分权不同的地区，区域环境审计发展水平存在的差异；
而环境审计发展水平较高的地区，之所以能投入更多的人力、财力及物力开展环境审计，往往是因为当地政府具备足够的财政支出事权，这也会影响地方政府财政分权程度。考虑到财政分权度与区域环境审计差异之间可能存在一定的反向因果关系影响研究的稳健性，本文对被解释变量、解释变量和控制变量分别做滞后期处理，由于自变量的滞后一期是前定变量，与当期自变量相关，但是不会受到当期因变量的影响。因此，对自变量、控制变量作滞后一期处理（见表4），能够较好地应对自变量与因变量之间的相互影响带来的内生性问题，首先将财政分权程度指标作为自变量时做滞后一期处理，见表4中的回归结果3；
其次将财政分权程度和控制变量做滞后一期处理，见表4中的回归结果4；
最后将财政分权程度和控制变量做滞后二期处理，见表4中的回归结果5。

表4中，由回归结果3可见，财政分权度滞后一期（L.Fdcd）对区域环境审计差异（Readi）回归结果，回归系数为0.230，且在10%水平上显著正相关，进一步证实了假设1成立。可见，考虑可能存在的反向因果关系导致内生性问题后，通过降低不同地区政府财政支出分权程度，从而有效提高环境审计发展水平，缩小区域环境审计差异。由回归结果4可见，财政分权滞后一期（L.Fdcd）对区域环境审计差异（Readi）的回归结果，回归系数为0.346，且在5%水平上显著正相关，进一步证实财政分权对区域环境审计差异的影响；
不同地区信息化程度滞后一期（L.Lnptel）对区域环境审计差异（Readi）的回归结果，回归系数为0.337，且在1%水平上显著正相关。可见，考虑可能存在的反向因果关系导致内生性问题后，对环境审计发展水平较低地区，可提高信息化发展程度、社会公众受教育程度，从而有效提高环境审计发展水平，缩小区域环境审计差异。

表4 反向因果关系导致的内生性问题处理结果

由回归结果5可见，财政分权度滞后二期（L2.Fdcd）对区域环境审计差异（Readi）的回归结果，回归系数为0.345，且在5%水平上显著正相关，进一步证实了不同地区财政分权度对环境审计发展水平的影响，对区域环境审计发展水平较高地区，适当加大包括环境审计分权在内的财政分权度，赋予基层政府与环境审计支出责任相匹配的环境审计事权，进一步缩小与环境审计发展水平较低地区之间的差距。

2.替换变量稳健性检验

本文借鉴傅勇（2007）［27］以地方人均财政预算收入／（全国人均中央预算内收入＋地方人均财政预算收入）*（1－本省GDP）／全国GDP作为财政分权度替代变量进行稳健性检验（Ffqd）。盛洪（1994）［28］认为，既然市场是几十年甚至更久以前制度变迁的产物，可以用市场变量反映制度、制度环境及制度变迁，如利用非国有经济比重、外商直接投资占GDP比重等指标表示市场变量，这和蒲小川（2021）［29］提出用非国有经济比重代表市场变量观点一致，各省区不同程度非国有经济所占比重越高，该地区要素市场的完善程度越高，制度环境越完善。因此，本文借鉴黄晖（2013）［23］、蒲小川（2021）［29］提出用各地区非国有资本比重（Fgyjj）替代市场化指数，计量各地区制度环境，采取两个替代变量进行稳健性检验（如表5所示）。

表5 替换变量间稳健性检验

本文用人均地方财政收入占全国人均中央财政预算（Ffqd）做财政分权度（Fdcd）替代变量进行稳健性检验，发现回归系数在5%水平下通过显著性检验，结果是稳健的，验证了H1；
用非国有经济比重（Fgyjj）作为制度环境（Inst）的替代变量进行稳健性研究，发现非国有经济比重对本地区环境审计发展水平存在正向影响，回归系数在5%水平下通过显著性检验，结果是稳健的。同时发现，随着制度环境的完善与否，财政分权对区域环境审计差异影响变大了，验证了H2；
控制变量方面，社会信息化程度（Lnptel）回归系数为正，提高各地区信息化发展程度能增强环境审计环境治理效果；
对外开放程度（Fdie）回归系数为负，进一步阐释了开放程度不同的地区给环境保护及污染防治带来的压力也不同。各地区在引进外资提高经济发展水平的同时，不能忽视对自然资源开发、利用及治理带来的负面影响，它将很大程度削弱环境审计环境保护效用，降低该地区环境审计发展水平；
社会公众受教育程度（Lnpehe）回归系数为正，社会公众的文化素质和教育水平决定了他们的生态环境理念以及对环境审计成果的态度和关注程度，对环境审计人员的执业行为也产生很大压力。不同执业压力背景下，审计机关在保持环境审计投入不变的情况下，增加或减少环境审计产出，提高或降低环境审计工作效率，都会引起环境审计发展水平的高低。组织模式（Orgn）回归系数为负，进一步强调开展后续跟踪模式对提高环境审计发展水平的重要性；
人口规模（Lnpopu）回归系数为负，人口规模过大的地区对环境审计发展水平不利，适当控制人口规模对提高环境审计发展水平是有必要的。虽然人口规模与区域环境审计发展水平负相关，但城镇化规模（Urba）回归系数为正，说明开展环境审计是各地区根据其客观情况自主决定的结果。

本文主要以2010—2020年31个省（自治区、直辖市）为研究样本，实证分析了财政分权、制度环境对区域环境审计差异的影响，研究结果表明：（1）财政分权与区域环境审计差异正相关。一方面，在财政分权问题上，地方政府受晋升激励机制影响，会做出“理性”选择，形成重建设投资轻公共服务的理念，对环境审计投入的人力、财力及物力不足，加重了区域环境审计差异程度；
另一方面，环境审计产生的良好环境质量具有公共性和非排他性，环境审计成本的区域化导致“搭便车”心理普遍存在，对环境审计发挥污染防治的绩效重视程度不一样，会影响不同地区环境审计发展水平的高低，加剧区域环境审计差异。（2）环境审计发展水平的高低不仅取决于各地区资源环境问题本身的特点，还包括开展环境审计依存的制度环境。财政分权对区域环境审计差异的作用受到制度环境的影响和依赖，制度环境越完善的地区，可持续发展理念越深入人心，越重视包括环境审计在内的环境治理工具的创新。地方政府承担的环境审计事权与环境审计支出越匹配，财政分权对区域环境审计差异的作用越强，越能拉大与制度环境不完善地区环境审计发展水平的差距。

根据以上研究结论，本文提出如下建议：

（1）完善中央与地方政府财政关系，优化财政分权制度，推进财政分权体制改革。中央政府应下放部分审计项目审批和资金分配工作的权利，避免因财政分权产生的环境审计支出“搭便车”行为。各地开展的环境审计要注重经济发展与环境保护之间的协调，全过程参与环境治理，区域环境审计发展水平比较高的地区应适当加大包括环境审计分权在内的财政分权度，赋予基层政府与环境审计支出责任相匹配的环境审计事权。

（2）构建科学合理的地方政府绩效考核机制，构建以污染防治为导向的区域环境审计模式。从重视经济发展速度转为重视经济发展质量的官员晋升考核机制，将环境质量全面纳入官员考核体系并增加权重，重点推进公共环保资金、领导干部环境履责、自然资源资产及重大环保政策落实等专项审计，加大环境治理效率低下、环境审计效能发挥不充分地区的环境审计力度，强化环境审计问责、问效、整改及协作功能，以审促治、以审促效、以审促改，充分发挥环境审计对污而不治地区的“曝光”和“威慑”效应，提升环境审计污染防治效用，缩小各地区环境审计发展水平之间的差距。

（3）完善环境审计发展的制度环境。以缩小区域环境审计差异为切入点，制定并执行《环境审计准则》，结合环境审计重点领域及污染防治要求，逐步制定并完善大气污染、固体废弃物、能源开采及土地、农业等系地区环境审计重点、评价标准和审计程序。加强审计机关与环保、监察及农林水利、国土资源等部门的沟通互动，优化水利与环保等部门的职责分工和岗位设置，充分尊重生态环境特征，规范自然资源管理，协调开展污染防治，揭示和披露环境保护和污染防治领域中出现的问题，保证各级政府部门环保责任明晰、目标明确，以保证环境审计取得较好效果。

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