论内部审汁“去审计化”
时间：2020-03-05 08:03:42 来源：天一资源网 本文已影响 人 
论内部审汁“去审计化”
中国海洋大学管理学院 房巧玲 宋帅 中粮集团审计监察部 徐泽
【摘要】当前，我国企业的内部审计工作在审计主体、服务领域、程序方法等各方面大大突破了传统审计领域的框架，呈现出一定的“去审计化”特征。内部审计的“去审计化”特征与其历史渊源和现实背景密切相关，有其存在的客观合理性。在这一背景下，文章基于受托责任观的视角，对这一现象进行剖析和解读并总结内部审计的实践现状，对内部审计的发展作出展望。
【关键词】内部审计； 受托责任；去审计化
一、引言
自19世纪中叶以来，内部审计在国际范围内受到了社会各界的普遍重视和关注。近年来，随着企业内外部环境的不断变化，社会、经济、政治、法律等多重因素的影响，企业管理者的受托责任得到不断强化和扩展。基于此，管理者对内部审计提出了更高的要求，内部审计自身需要随着内外部环境的变化进行适应性的调节，不断发展和完善。在这样的背景下，当前的内部审计不断突破传统审计框架，呈现出典型的“去审计化”、特征。本文试图透过受托责任视角分析内部审计“去审计化”的历史渊源和现实背景，研究“去审计化”现象在各个历史阶段的表现及其现实驱动力，梳理内部审计“去审计化”的实践现状，从审计主体、服务领域。审计时间、审计的方法技术、审计部门的角色定位五大方面总结当前“去审计化”现象的特征。在此基础上，对“去审计化”背景下内部审计的发展前景进行展望。
国际内部审计师协会（ IIA）将内部审计定义为（1999）：内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织的运营，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这一定义将内部审计的主要职能从“监督、评价”扩展到“咨询”，将内部审计目标从帮助管理者履行责任扩展到增加组织价值并提高绩效，从一定程度上指引了内部审计朝价值增值型方向发展。当前内部审计的“去审计化”现象集中反映了这一发展趋势，即内部审计已经大大突破了传统审计领域的框架，并在实施主体、实施对象、程序方法等诸多方面淡化了传统审计的特点，从而与传统审计理论与实践形成了现实冲突。
二、内部审计“去审计化”的历史渊源与现实背景
杨时展（1997）指出，受托责任是“一切审计工作的出发点”、“审计之所以必要，也还是为了监督和验证受托责任贯彻的结果和贯彻的过程。”在受托责任关系中，只要委托人无法亲自了解资源和权力的使用情况，就必然需要受托人向委托人解释、说明和报告其经营管理资源与使用权力的活动过程和结果，进而必然产生对审计的需求。作为审计分支之一的内部审计，从诞生的那刻起就天然地与受托责任联系在一起，并成为一种确保受托责任履行的控制机制。受托责任的产生及其外延的拓展是内部审计产生和发展的内在动力，随着经济社会中受托关系更加复杂、受托责任内涵更加丰富、受托责任不断强化，内部审计不断突破传统审计框架，具有了不同于传统审计的特点。这里结合内部审计的发展历程探讨内部审计“去审计化”的历史渊源，并从当今企业的需求和行业组织的推动两方面剖析“去审计化”现象不断发展的现实背景。
（一）内部审计“去审计化”的历史渊源
1.出现“去审计化”萌芽前的传统内部审计
19世纪中叶至20世纪40年代，企业的主要任务是扩大生产规模，企业高层管理当局关心的中心是受托责任中的传统财务管理责任尤其是会计核算责任，另外在当时的条件下，财务会计信息能够全面、综合地反映出各分支机构管理当局履行受托责任的主要状况。所以，以协助高层管理当局发现问题并使各分支机构及时纠正错弊为主要内容的财务收支符合性审计在这一时期占主导地位。
2.内部审计“去审计化”的萌芽
在20世纪40年代至20世纪90年代这一时期，企业不能再单纯依靠对市场的垄断和雄厚的资本谋得发展，企业管理层需在对内外部环境进行分析、预测的基础上，作出科学的战略规划并制定有效的执行方案。在这种背景下，受托责任拓展至制定决策方案和对决策方案的贯彻执行方面。内部审计开始从传统的财务稽核角色转变为管理当局内部控制系统的参谋，审计领域也从单一的财务收支符合审计扩展至非财务审计，内部审计部门开始协助管理层建立和维护一套高效利用企业资源的制度，以实现组织运营和内部控制制度等方面的优化。传统审计色彩在这一时期开始淡化，“内部审计”出现了“去审计化”的萌芽。
3.内部审计“去审计化”的发展
进入20世纪90年代后，管理制度的复杂直接导致了现代受托责任的复杂，具体表现在两个方面。首先管理层级的复杂化使得各层次的受托责任关系日趋繁复，受托责任参与者的复杂化使得内部审计的服务对象多样化；其次内部契约功能的复杂导致了受托责任内容的日益复杂，内部审计从关注减少资产的损失，发展成为高管层的“左膀右臂”、成为“透视公司的窗口”。(会计论文 www.fwsir.com)内部审计的重点转向了对企业各部门风险管理的有效性展开审计，对企业风险管理进行独立的评价并提出有效建议。内部审计“去审计化”的现象在这个时期进一步显现，风险导向成为内部审计的主旋律，信息技术推动了审计方法的创新，审计主体的定位也进一步发生变化，内部审计部门由“警察”变为“保健医生”，进一步成为企业变革的代言人。此时的内部审计，已在方方面面突破了传统审计领域的框架。
（二）内部审计“去审计化”的现实背景
1，企业的需求
IIA的创始人Arthur E，Hald在1944年就提出“需要（necessity）产生了内部审计，并使之成为现代企业中一个必要的组成部分。”内部审计“去审计化”现象在当代企业的内部审计活动中的广泛出现，最直接推动力是经营管理者在企业内外部环境变化下对内部审计需求的变化，这种需求的变化来源于受托责任的外延拓展，具体表现在以下几个方面：
（1）经济全球化进程加快，企业面临前所未有的风险。经济全球化使得市场的范围不断扩大，企业间的相互依存程度大大增强，企业需在全球范围应对激烈的市场竞争。在这样的背景下，泡沫经济形成，金融风险的加速传递以及大量涌现的杠杆收购、敌意收购等兼并活动，使企业处于极大的风险环境中。为了减少损失、实现经营目标，管理层普遍采取措施建立健全风险管理机制，注重发挥内部审计在风险管理中的作用，内部审计人员开始把关注点转向企业各关键部门风险管理的有效性上，审计模式也由过去的制度导向审计转向风险导向审计。
（2）信息化浪潮席卷全球，企业管理产生根本性变革。企业一方面寻求建立可以确保组织内外部信息畅通的管理机制；另一方面面对已经获得的有关信息，还要做出准确、快速的反应。企业管理层在上述两方面产生的管理需求推动了传统内部审计模式的改变。具体的，从审计对象上看，信息技术改变了企业的内部经营管理流程，改变了组织内外部的联系方式，从而改变了组织的风险管理、内部控制所需确认的领域；从方式上讲，随着信息技术的发展，各种计算机辅助审计工具不断涌现，信息技术不仅成为了组织管理过程和战略的驱动者与协进者，也是内部审计活动的驱动者与协进者。
（3）股权集中化程度显著提高，推动企业实施公司治理改革。公司治理结构发生了以“强调股东和其他利益相关者价值的长期增加”为目的的变革，这在一定程度上加重了股东和利益相关者委托给董事会的管理责任。董事会为了有效履行其受托责任，必须采取各种行之有效的措施，措施之一就是通过开展内部治理审计，促进和帮助管理当局有效履行其对董事会的受托责任，尤其是风险管理和内部控制的责任。这样一来，受托责任就从各部门管理层扩展到了最高管理当局，内部审计的委托人也从最高管理当局扩展到了董事会、审计委员会甚至股东大会，这直接推动了内部审计服务领域的拓展。
2，内部审计行业自身的发展
在当今内部审计“去审计化”现象的现实背景中，国内外内部审计行业组织建立的一系列规范、准则也对内部审计拓宽服务领域、实现定位转变等多方面有着指导意义。
（1）国际组织的推动。IIA作为内部审计人员的国际性职业团体，从对内部审计的定义到相关规范的制定都站在内部审计发展的前端，体现了当今内部审计发展从多方面突破传统审计框架的趋势。针对美国颁布的SOA（萨班斯一奥克斯利法案）法案，IIA发布白
中国海洋大学管理学院 房巧玲 宋帅 中粮集团审计监察部 徐泽
【摘要】当前，我国企业的内部审计工作在审计主体、服务领域、程序方法等各方面大大突破了传统审计领域的框架，呈现出一定的“去审计化”特征。内部审计的“去审计化”特征与其历史渊源和现实背景密切相关，有其存在的客观合理性。在这一背景下，文章基于受托责任观的视角，对这一现象进行剖析和解读并总结内部审计的实践现状，对内部审计的发展作出展望。
【关键词】内部审计； 受托责任；去审计化
一、引言
自19世纪中叶以来，内部审计在国际范围内受到了社会各界的普遍重视和关注。近年来，随着企业内外部环境的不断变化，社会、经济、政治、法律等多重因素的影响，企业管理者的受托责任得到不断强化和扩展。基于此，管理者对内部审计提出了更高的要求，内部审计自身需要随着内外部环境的变化进行适应性的调节，不断发展和完善。在这样的背景下，当前的内部审计不断突破传统审计框架，呈现出典型的“去审计化”、特征。本文试图透过受托责任视角分析内部审计“去审计化”的历史渊源和现实背景，研究“去审计化”现象在各个历史阶段的表现及其现实驱动力，梳理内部审计“去审计化”的实践现状，从审计主体、服务领域。审计时间、审计的方法技术、审计部门的角色定位五大方面总结当前“去审计化”现象的特征。在此基础上，对“去审计化”背景下内部审计的发展前景进行展望。
国际内部审计师协会（ IIA）将内部审计定义为（1999）：内部审计是一种独立客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织的运营，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这一定义将内部审计的主要职能从“监督、评价”扩展到“咨询”，将内部审计目标从帮助管理者履行责任扩展到增加组织价值并提高绩效，从一定程度上指引了内部审计朝价值增值型方向发展。当前内部审计的“去审计化”现象集中反映了这一发展趋势，即内部审计已经大大突破了传统审计领域的框架，并在实施主体、实施对象、程序方法等诸多方面淡化了传统审计的特点，从而与传统审计理论与实践形成了现实冲突。
二、内部审计“去审计化”的历史渊源与现实背景
杨时展（1997）指出，受托责任是“一切审计工作的出发点”、“审计之所以必要，也还是为了监督和验证受托责任贯彻的结果和贯彻的过程。”在受托责任关系中，只要委托人无法亲自了解资源和权力的使用情况，就必然需要受托人向委托人解释、说明和报告其经营管理资源与使用权力的活动过程和结果，进而必然产生对审计的需求。作为审计分支之一的内部审计，从诞生的那刻起就天然地与受托责任联系在一起，并成为一种确保受托责任履行的控制机制。受托责任的产生及其外延的拓展是内部审计产生和发展的内在动力，随着经济社会中受托关系更加复杂、受托责任内涵更加丰富、受托责任不断强化，内部审计不断突破传统审计框架，具有了不同于传统审计的特点。这里结合内部审计的发展历程探讨内部审计“去审计化”的历史渊源，并从当今企业的需求和行业组织的推动两方面剖析“去审计化”现象不断发展的现实背景。
（一）内部审计“去审计化”的历史渊源
1.出现“去审计化”萌芽前的传统内部审计
19世纪中叶至20世纪40年代，企业的主要任务是扩大生产规模，企业高层管理当局关心的中心是受托责任中的传统财务管理责任尤其是会计核算责任，另外在当时的条件下，财务会计信息能够全面、综合地反映出各分支机构管理当局履行受托责任的主要状况。所以，以协助高层管理当局发现问题并使各分支机构及时纠正错弊为主要内容的财务收支符合性审计在这一时期占主导地位。
2.内部审计“去审计化”的萌芽
在20世纪40年代至20世纪90年代这一时期，企业不能再单纯依靠对市场的垄断和雄厚的资本谋得发展，企业管理层需在对内外部环境进行分析、预测的基础上，作出科学的战略规划并制定有效的执行方案。在这种背景下，受托责任拓展至制定决策方案和对决策方案的贯彻执行方面。内部审计开始从传统的财务稽核角色转变为管理当局内部控制系统的参谋，审计领域也从单一的财务收支符合审计扩展至非财务审计，内部审计部门开始协助管理层建立和维护一套高效利用企业资源的制度，以实现组织运营和内部控制制度等方面的优化。传统审计色彩在这一时期开始淡化，“内部审计”出现了“去审计化”的萌芽。
3.内部审计“去审计化”的发展
进入20世纪90年代后，管理制度的复杂直接导致了现代受托责任的复杂，具体表现在两个方面。首先管理层级的复杂化使得各层次的受托责任关系日趋繁复，受托责任参与者的复杂化使得内部审计的服务对象多样化；其次内部契约功能的复杂导致了受托责任内容的日益复杂，内部审计从关注减少资产的损失，发展成为高管层的“左膀右臂”、成为“透视公司的窗口”。(会计论文 www.fwsir.com)内部审计的重点转向了对企业各部门风险管理的有效性展开审计，对企业风险管理进行独立的评价并提出有效建议。内部审计“去审计化”的现象在这个时期进一步显现，风险导向成为内部审计的主旋律，信息技术推动了审计方法的创新，审计主体的定位也进一步发生变化，内部审计部门由“警察”变为“保健医生”，进一步成为企业变革的代言人。此时的内部审计，已在方方面面突破了传统审计领域的框架。
（二）内部审计“去审计化”的现实背景
1，企业的需求
IIA的创始人Arthur E，Hald在1944年就提出“需要（necessity）产生了内部审计，并使之成为现代企业中一个必要的组成部分。”内部审计“去审计化”现象在当代企业的内部审计活动中的广泛出现，最直接推动力是经营管理者在企业内外部环境变化下对内部审计需求的变化，这种需求的变化来源于受托责任的外延拓展，具体表现在以下几个方面：
（1）经济全球化进程加快，企业面临前所未有的风险。经济全球化使得市场的范围不断扩大，企业间的相互依存程度大大增强，企业需在全球范围应对激烈的市场竞争。在这样的背景下，泡沫经济形成，金融风险的加速传递以及大量涌现的杠杆收购、敌意收购等兼并活动，使企业处于极大的风险环境中。为了减少损失、实现经营目标，管理层普遍采取措施建立健全风险管理机制，注重发挥内部审计在风险管理中的作用，内部审计人员开始把关注点转向企业各关键部门风险管理的有效性上，审计模式也由过去的制度导向审计转向风险导向审计。
（2）信息化浪潮席卷全球，企业管理产生根本性变革。企业一方面寻求建立可以确保组织内外部信息畅通的管理机制；另一方面面对已经获得的有关信息，还要做出准确、快速的反应。企业管理层在上述两方面产生的管理需求推动了传统内部审计模式的改变。具体的，从审计对象上看，信息技术改变了企业的内部经营管理流程，改变了组织内外部的联系方式，从而改变了组织的风险管理、内部控制所需确认的领域；从方式上讲，随着信息技术的发展，各种计算机辅助审计工具不断涌现，信息技术不仅成为了组织管理过程和战略的驱动者与协进者，也是内部审计活动的驱动者与协进者。
（3）股权集中化程度显著提高，推动企业实施公司治理改革。公司治理结构发生了以“强调股东和其他利益相关者价值的长期增加”为目的的变革，这在一定程度上加重了股东和利益相关者委托给董事会的管理责任。董事会为了有效履行其受托责任，必须采取各种行之有效的措施，措施之一就是通过开展内部治理审计，促进和帮助管理当局有效履行其对董事会的受托责任，尤其是风险管理和内部控制的责任。这样一来，受托责任就从各部门管理层扩展到了最高管理当局，内部审计的委托人也从最高管理当局扩展到了董事会、审计委员会甚至股东大会，这直接推动了内部审计服务领域的拓展。
2，内部审计行业自身的发展
在当今内部审计“去审计化”现象的现实背景中，国内外内部审计行业组织建立的一系列规范、准则也对内部审计拓宽服务领域、实现定位转变等多方面有着指导意义。
（1）国际组织的推动。IIA作为内部审计人员的国际性职业团体，从对内部审计的定义到相关规范的制定都站在内部审计发展的前端，体现了当今内部审计发展从多方面突破传统审计框架的趋势。针对美国颁布的SOA（萨班斯一奥克斯利法案）法案，IIA发布白
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