事业单位会计制度改进措施分析
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《事业单位会计制度改进措施分析》
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【摘要】关于《事业单位会计制度改进措施分析》的会计制度论文资料库下载：现行《事业单位会计准则》（试行）和《事业单位会计制度》是财政部1997年颁布，1998年1月1日在全国范围内实行的。但随着公用财政框架的建立，部门预算的推进，国库集中支付制度、政府采购制度以及政府收支分类的改革，现行制度已越来越不适应新形势的需要，对当前会计制度进行改革已势在必行。
【关键词】事业单位；改进措施
一、会计记账基础的改进
（一）当前会计记账基础面临的困惑《事业单位会计准则》第十六条规定“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支核算可采用权责发生制”，虽然事业单位采用收付实现制能客观反映事业单位的现金流量，但其不能真实反映当期成本，资产和负债反映也不全面。尤其在目前新预算体制下，事业单位会计以收付实现制为核算基础会导致会计信息缺乏真实有效性，不利于预算执行情况分析。特别是国库集中支付制度的实行，改变了预算资金的流转程序，收付实现制会计基础已受到了挑战。财政部关于印发《财政国库管理制度改革到位年终结余资金账务处理暂行规定》的通知（财库[2004]190号）明确规定事业单位年终结余的用款额度，财政国库年终要收回，要求单位借记“财政应返还额度———财政授权支付”，贷记“财政补助收入———财政授权支付”，这其实就是权责发生制的具体应用。由此可见，事业单位会计确认基础，由收付实现制确认基础向权责发生制确认基础转变已是大势所趋，但收付实现制和权责发生制是两个极端。在其之间，还可以有修正的收付实现制和修正的权责发生制两种会计基础，修正的收付实现制是指在对收付实现制进行一定的修正基础上所形成的一种会计确认基础，修正的内容是将会计期末后一定时期内所收到的应收款项确认为收入，将会计期末后一定时期内需要支付的应付款项也确认为支出。修正的权责发生制是在对权责发生制进行一定修正的基础上所形成的一种会计确认基础，修正的内容通常是不确认实物资产，也不确认固定资产折旧，费用要素则改为支出会计要素。
（二）会计记账基础的改进建议基于我国目前预决算编制基础等实际情况，考虑到现阶段计量技术和成本的限制，事业单位会计由收付实现制向权责发生制的转换，应分步实施：第一步，以收付实现制为主，对于提示和防范风险相关的项目进行权责发生制核算，并辅以披露制度的改革，即以修正的收付实现制会计基础取代完全的收付实现制会计基础。第二步，对与促进管理和效率相关的项目进行权责发生制改革，待时机成熟时，再由修正的收付实现制转变为修正的权责发生制，而对某些会计事项仍辅以收付实现制。最终完全过渡到权责发生制。
二、会计核算的改进
（一）事业单位基建会计与事业会计整合财政部《基本建设财务管理规定》（财建［2002］394号）第二条规定，行政事业单位的基本建设资金应按《国有建设单位会计制度》进行会计核算。而事业单位会计按《事业单位会计制度》核算。这就形成了事业单位基建会计与事业会计按不同的会计制度分账核算的状况。这不仅为事业单位财务管理和资产管理带来了困难，也不符合新形势的要求。在公共财政体制下，财政管理制度改革逐步深入，部门预算改革要求事业单位收支实行“大收入、大支出”的管理，对所有资金进行整合，全部纳入一本预算管理。国库集中支付制度改革进一步强化集中管理和统一核算，国库单一账户管理模式在逐步推广。政府收支分类改革建立了新的分类方法，在支出经济分类科目中新增了“基本建设支出”“、其他资本性支出”等科目，为两项制度的整合打下了基础，使之成为可能。因此，建议将事业单位会计制度和基建会计制度进行整合，增设“基建拨款”、“基建支出”、“基建结余”、“在建工程”等科目核算基本建设资金，以满足事业单位内部和主管部门管理的需要，使事业单位的会计核算能真实全面地反映本单位的预算收支情况。
（二）固定资产会计核算的改进《事业单位会计准则》第二十五条对事业单位固定资产的增加、减少、报废、毁损等作了一般性阐述，而会计制度通用科目中没有折旧科目，在实务操作中，事业单位一般不按固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按《事业单位财务规则》第二十三条规定按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金用于事业单位固定资产维修和购置。在这种核算方式下，随着使用时间的延长，固定资产账面价值与现时净值会逐渐背离，不能反映资产的实际状况，虚增净资产；业务活动成本相应也不包括折旧费用，使得成本核算不完整，虚增了盈余。而事业单位在购建固定资产时，又虚增了事业成本，这与会计的配比原则不符。改进建议如下：（1）取消“固定基金”科目，事业单位外购的固定资产，按照实际支付全部价款，借记“固定资产”，贷记“银行存款”；事业单位接受捐赠的固定资产，借记“固定资产”，贷记“事业基金或专用基金”；融资租入固定资产，借记“固定资产”，贷记“其他应付款”，支付租金时，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”。废止计提修购基金制度，建立计提固定资产折旧制度，取消“固定基金”和“专用基金———修购基金”科目，同时设置“累计折旧”作为“固定资产”的备抵科目。计提折旧时可采用直线法，借记“事业支出”科目，贷记“累记折旧”科目。对于固定资产的维修，按维修过程中是否能产生资产的增值或是否能增加资产使用年限作为资本性支出与收益性支出的界限。对应予以资本化的支出，发生时通过“在建工程”进行归集，完工时再借记“固定资产”，贷记“在建工程”；对于费用化的支出，借记“事业支出”或“经营支出”，贷记“银行存款”或“现金”。
（三）低值易耗品会计核算的改进按《事业单位财务规则》第二十八条规定，事业单位有大量的单位价值量较低但比较耐用的物品如机、办公桌椅等通过“固定资产”科目核算，事实上，这类物品易损易坏，更换比较频繁，随着时间推移，价值越来越低且核算的工作量较大，故不宜在“固定资产”科目核算。建议增设资产类“低值易耗品”科目。事业单位一次性购进批量的这类物品时，可借记“低值易耗品”科目，贷记“银行存款”等资产类科目，并在一定的期限内分次推销，摊销时借记“事业支出———低值易耗品摊销”科目，贷记“低值易耗品”科目；零星购进这类物品时，借记“事业支出（经营支出）”，贷记“现金”或“银行存款”。
（四）投资基金会计核算的改进《事业单位会计制度》规定，事业单位利用货币资金、实物或者无形资产等对外投资时，一方面，借记对外投资，贷记“银行存款”等资产科目，同时借“事业基金———一般基金”，贷记“事业基金———投资基金”，按投资额，把事业基金内的一般基金转化为投资基金。即只有当一般基金有结余时，才能进行对外投资，这是不合理的。因为“事业基金———一般基金”是收入和支出相抵后的结余，不是事业单位资产
-->的完整反映，有很多资产如固定资产、有价证券、材料、无形资产等都可以投资，其金额远远大于一般基金的结余数。按此规定，事业单位“投资基金”金额应该小于或等于“一般基金”，否则“一般基金”就不够结转而出现负数。因此，事业单位“投资基金”的核算限制了事业单位对外投资的规模。而《事业单位财务规则》对事业单位对外投资限额并未作出规定。对外投资从资产的属性来看，只是表现形式不同而已，从资产运动过程来看，对外投资增减不一定同单位的净资产发生联系，更无法做到一一对应。建议取消对外投资核算的第二笔分录，即不需同时做借“事业基金———一般基金”，贷“事业基金———投资基金”。
（五）以前年度结余调整核算的改进按现行制度，单位年终结账后，发生年度会计事项调整或变更，涉及到以前年度结余的，应直接转入或冲减“事业基金”科目。但发生以前年度结余调整，应当调整本年结余，避免人为调节收支，影响应交税金的正确计算。建议在会计通用科目中设置“以前年度结余调整”科目，发生该类事项时，借或贷“以前年度结余调整”科目，贷或借有关科目；结转时借或贷记“经营经余或事业结余”科目，贷或借“以前年度结余调整”科目。
（六）接受捐赠会计核算的改进《事业单位会计制度》规定：接受捐赠物为固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目；接受捐赠物为无形资产时，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金———一般基金”科目；接受捐赠物为未限定用途的其他财物时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入”科目。固定基金和事业基金属于事业单位的净资产，而其他收入是事业单位的一种收入，期末要将收入余额转入“事业结余”科目，参与事业单位的结余分配。同样是接受捐赠，但仅鉴于捐赠物形态的不同而进行不同的会计处理，显然有违可比性原则。建议对于限定用途的捐赠，应借记“银行存款（固定资产或无形资产）”，贷记“专用基金———××基金”；对于未限定用途的捐赠，借记“银行存款（固定资产或无形资产）”，贷记“事业基金———一般基金”。
（七）盘盈、盘亏资产的会计核算《事业单位会计制度》规定，在资产清查盘点出现盘盈、盘亏时，直接冲减或增加“事业支出、经营支出、固定基金”等科目。这与财政部财办[2006]52号文《行政事业单位资产清查暂行办法》（财办[2006]52号）第二十条、二十一条规定相背，资产清查管理办法规定资产盘盈盘亏，不属于事业单位处理权限，应报送主管部门或财政部门审核批复后再进行处理。在这个过程中资产只能账外等待处理，这与及时性会计原则相违背。建议增加“待处理财产损溢”科目，若资产发生盘盈时，借记有关科目，贷记“待处理财产损溢”，批准处理时，借记“待处理财产损溢”，贷记“事业支出”或“经营支出”；若资产发生盘亏，借记“待处理财产损溢”，贷记有关科目，批准处理时，借记“事业支出”或“经营支出”，贷记“待处理财产损溢”。
三、会计报表的改进
（一）现行会计报表的不足事业单位会计报表主要由资产负债表和收入支出表组成。事业单位会计报表有两个特点：一是从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表；二是从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构。这两点表现出事业单位会计制度在会计报表设计方面的不足和缺陷。现金流量信息能够表明事业单位的资金是否紧张，使收入支出表中的事业收入和经营收入排除了会计核算采用权责发生制、配比原则等人为选择会计处理方法的影响，以动态地反映其未来的现金流量，便于领导层理解和搞好资金运筹；资产负债表揭示某一特定日期的财务资料，应该是某一时点财务状况的静态反映，但现在的报表体系以“资产＋支出＝负债＋净资产＋收入”为编制基础，包括了“收入”与“支出”这类动态要素，从而使这张表失去了应有的含义。
（二）会计报表改进建议新的事业单位会计报告体系应由资产负债表、收入支出表、现金流量表三张主表及基本建设附表和会计报表附注组成，其内部结构也要随着会计科目的调整而相应调整。首先，事业单位资产负债表的格式设计为报告式，将支出栏移至收入栏下面，增设本期累计结余栏，按“本期累计结余＝上期累计结余＋本期收入－本期支出”的公式进行计算。按“资产＝负债＋净资产＋（收入－支出）”的平衡关系编制资产负债表。年终转账后，收入减支出后的结余作为净资产的一部分，平衡关系即为“资产＝负债＋净资产”。第二，根据事业单位的特点及现金流量项目的实际情况，将现金和现金等价物作为编制基础，将现金流量分为三类：即业务及其他活动产生的现金流量（主要包括财政拨款、上级补助、接受单位或个人的损赠、提供劳务、经营租赁、购买材料物资、接受劳务等）、投资活动产生的现金流量（主要包括取得和收回投资）和筹资活动产生的现金流量（主要包括对外借入的款项以及偿还债务等）。第三，将事业单位财务报表改为事业单位财务报告，为克服会计计量的局限性，充分发挥会计报表附注对基本报表信息说明、补充或解释的作用，可使信息使用者更全面了解事业单位财务状况。第四，基于将事业单位会计与基建会计合并的想法，为符合基建管理的要求，建议将《国有建设单位会计制度》中的相关报表予以改进和简化，纳入事业单位财务会计报告，作为资产负债表的附表。
相关关键词： 事业单位年报改进措施
